Введение

• Как должен вести себя профессиональный бухгалтер, когда у него есть основания подозревать, что клиент или работодатель нарушил или собирается нарушить законный или нормативный правовой акт?
• Отвечает ли общественным интересам раскрытие профессиональным бухгалтером конфиденциальной информации клиента в случае серьёзных нарушений, могут ли непредвиденные последствия такого разглашения противоречить интересам общества?

В недавнем прошлом Комитет по международным стандартам этики бухгалтеров®(IESBA®) обсуждал ряд ключевых вопросов.

Сперва IESBA опубликовал Проект положений (ПП) с предложением внести изменения в Кодекс этики профессиональных бухгалтеров IESBA (далее «Кодекс») по вопросам, впервые поднятым в августе 2012 года. Эти предложения вызвали множество споров. Ввиду серьёзности проблемы в течение 2014 года IESBA провёл три круглых стола, чтобы собрать дополнительные данные и мнения. В мае 2015 года IESBA опубликовал вторую редакцию Проекта положений с существенными изменениями.

Поднятые вопросы имеют деликатный и непростой характер, при этом следует принимать во внимание их возможные непреднамеренные последствия. Что касается текущих предложений IESBA, как это часто бывает, «дьявол кроется в мелочах». Хотелось бы верить, что большая часть профессиональных бухгалтеров в своей работе не столкнётся со случаями неправомерного поведения со стороны клиентов.

Следует отметить, что для профессии в целом крайне важно, чтобы новая редакция Кодекса не подрывала доверие общественности к профессиональным бухгалтерам в части сохранения тайны коммерческой информации (конфиденциальности данных клиента).По большей части предложения IESBA разумны и целесообразны, однако вопрос разглашения конфиденциальной информации требует более пристального изучения. В контексте практического применения, теоретическое видение и фактические предложения IESBA разделяет пропасть! Вопреки заявленному IESBA видению, проект не оставляет аудитору «свободы выбора» относительно раскрытия информации о неправомерном поведении со стороны клиента. Фактически проект устанавливает требование разглашения данных в особых обстоятельствах, а также определяет огромное число дополнительных условий раскрытия информации.

Следовательно, если настоящая редакция предложений IESBA останется без изменений, это, в конечном итоге, может уничтожить доверительные отношения между аудиторами и их клиентами. В настоящее время малые и средние практики обеспокоены тем, что такая неопределённость может подорвать авторитет профессии в глазах потребителей услуг аудита.

Ниже мы кратко описали основные аспекты проблемы. Мы предлагаем всем читателям присоединиться к дискуссии, ведь целый ряд ключевых вопросов всё ещё требует решения. Настоящая статья написана с позиции аудитора, при этом многие поднятые вопросы в равной степени актуальны и для других специалистов, имеющих частную практику, а также применимы (?) к профессиональным бухгалтерам, занятым в промышленном секторе. Эти предложения затрагивают всех специалистов малой и средней практики, которые сталкиваются с несоблюдением требований законных и нормативных правовых актов в своей профессиональной деятельности.

Суть проблемы

Те, кто следят за новостями, безусловно, не будут умалять потенциальный масштаб влияния неправомерного поведения на общество в целом. И только тот, кто непосредственно получает выгоду от неправомерных действий, не согласится с тем, что действия, призванные ликвидировать такого рода поведение, отвечают интересам общества в целом. Однако, в силу ряда причин, противодействие такому поведению – непростая задача.

В какой момент возникают профессиональные бухгалтеры и кодекс профессиональной этики?

В современном мире принято, что бухгалтеры призваны защищать интересы общества. Следовательно, все профессиональные бухгалтеры должны оправдывать ожидания в данной связи.

В недавнем прошлом IESBA принимал участие в обсуждении миссии служения интересам общества в рамках проекта NOCLAR («несоблюдение норм и правил»). Участники дискуссии пришли к выводу, что некорректное поведение со стороны клиентов или работодателей профессиональных бухгалтеров – вопрос нравственного характера и, следовательно, профессиональные бухгалтеры не могут закрывать глаза на ситуации несоблюдения норм и правил в профессиональной деятельности.

Это логично. Профессиональные бухгалтеры не должны действовать вразрез с интересами общества и позволять себе становиться орудием в руках правонарушителей. Но, как оказалось, решить, какие именно изменения следует внести в текст Кодекса в данной связи, совсем не просто. Необходимо тщательно изучить некоторые аспекты текущей ревизии предложения. Такая потребность во многом связана с опасностью возникновения непредумышленных (?) последствий.

В настоящий момент каковы действия профессионального бухгалтера в ситуации несоблюдения норм и правил?

В своей повседневной работе профессиональные бухгалтеры могут сталкиваться с очевидными примерами подозрительного поведения в вопросах бухучёта. В первую очередь они самостоятельно изучают такие подозрительные ситуации. Если их подозрения не исчезнут, на следующем этапе бухгалтер должен переговорить с клиентом или работодателем (для примера см. ISA^TM250.19), чтобы дать возможность исправить, устранить или нивелировать последствия несоответствия и не допустить его возникновение. Например, в рамках аудита, предусмотренного текущей редакцией Международных стандартов аудита (МСА), аудитор должен не только дать оценку влияния на данные финансовой отчётности и аудиторского заключения, но и сообщить о такой ситуации руководителям компании, чтобы они могли предпринять необходимые действия, предусмотренные соответствующими административными обязанностями.

Но главное требование, которое предъявляется к профессии бухгалтера, – строгое соблюдение профессиональной тайны (конфиденциальности данных клиента) и необсуждение положения клиента с посторонними лицами. Это роднит бухгалтера с юристом или врачом. Все без исключения стороны сходятся во мнении, что без строго соблюдения конфиденциальности клиенты, которым бухгалтеры должны и хотят помочь, начнут утаивать важные сведения, что помешает оказанию услуг высокого качества. В настоящее время стандарты МСА требуют от аудиторов самостоятельно определять свои «обязанности сообщать сторонним организациям об установленных или предполагаемых случаях нарушения». Соответствующее руководство, сформулированное в Международных стандартах аудита ISA 250.A19 и A20, указывает на правовую ответственность или обязательство аудитора в государственном секторе экономики.

Фактически, законные и нормативные правовые акты, регламентирующие вопросы отмывания денег, взяточничества и коррупции, уже существуют во многих, но не во всех, юрисдикциях. Среди недавних правовых инициатив регламент ЕС о политике аудита, который требует от аудиторов, работающих с общественно значимыми организациями, сообщать о случаях, когда клиент отказывается проводить расследования по вопросу, поднятому аудитором. Как правило, такие законные акты запрещают предупреждать правонарушителей и защищают информаторов, а также требуют участия всех лиц, располагающих соответствующими данными, в том числе банкиров, юристов, бухгалтеров и т.д. А обязательства по сохранению конфиденциальных данных клиента аннулируются исключительно в масштабе конкретной ситуации. Таким образом, законные и нормативные акты, как правило, обеспечивают согласованный подход к борьбе с определёнными неправомерными действиями, чётко определяют роль профессиональных бухгалтеров и гарантируют юридическую однозначность для всех участников процесса.

Как сформулировано изначальное и текущее предложение IESBA?

IESBA отмечает, что профессиональные бухгалтеры одновременно связаны нравственным долгом и обязанностью служить интересам общества в отдельных ситуациях нарушения или предполагаемого несоблюдения норм и правил. IESBA сформулировал изменения, которые необходимо внести в текст Кодекса, чтобы прояснить связь с интересами общества. Примечательно, что по данному вопросу IESBA занял позицию, отличающуюся от позиции ряда других международных нормотворцев. Как правило, соблюдение стандарта приравнивается к действию в интересах общества, тогда как IESBA предлагает дополнить Кодекс процедурой «проверки соответствия интересам общества». На практике такой подход, вероятнее всего, будет весьма проблематичным ввиду отсутствия единого понимания интересов общества.

Предложения IESBA включают отдельные разделы для профессиональных бухгалтеров, выполняющих аудиты финансовой отчётности, профессиональных бухгалтеров, ведущих частную практику и оказывающих услуги, отличные от аудита финансовой отчётности, а также для профессиональных бухгалтеров в сфере бизнеса.

Некоторые аспекты первоначальной редакции предложения были переосмыслены. В частности, IESBA решил исключить из Кодекса прямое требование разглашения конфиденциальной информации клиента и представления данных по установленным случаям правонарушений в соответствующие сторонние организации. Именно этот аспект показал себя весьма противоречивым. Правовое заключение, впоследствии полученное IESBA, особо отмечало вопросы, озвученные многими профессиональными бухгалтерами, и, в частности, подчёркивало «важные, не охваченные умыслом последствия», в результате которых профессиональный бухгалтер становится квази-следователем и прокурором в ситуациях несоблюдения норм и правил. Соответствующие вопросы подробно рассматриваются на стр. 14 пояснительной записки к текущей редакции Проекта положений.

Значительная часть текущих предложений IESBA не лишена смысла. Однако вопрос нарушения конфиденциальности данных клиента до сих пор окончательно не решён и требует пристального изучения. В настоящее время IESBA предлагает увеличить полномочия профессиональных бухгалтеров в некоторых, относительно редких, ситуациях несоблюдения норм и правил, если такие ситуации представляют потенциальную опасность для широкой общественности, в том числе для инвесторов, кредиторов и сотрудников. В пояснительной записке IESBA заявил о своём намерении разрешить профессиональным бухгалтерам предпринимать такие действия, которые отвечают интересам общества, а также дать им свободу выбора. То есть профессиональные бухгалтеры наделяются правом (но не обязанностью!) раскрывать конфиденциальную информацию клиента в ситуациях, когда разглашение сведений не предусмотрено законным или нормативным правовым актом.

Текущая версия предложения включает фактические требования нарушения конфиденциальности данных клиента в ряде случаев, когда присутствует опасность причинения значительного вреда, а разглашение данных отвечает интересам общества. Аудиторы получают гораздо меньше свободы, чем любые другие специалисты. Однако ожесточённые споры по этому вопросу ведутся до сих пор.

Согласно настоящему предложению, аудиторы должны прямо установить необходимость дальнейших действий и определить их характер. Определения подкрепляются материалами независимых исследований. Аудитор должен учитывать мнение справедливой и должным образом информированной сторонней организации, которая способна взвесить все факты и обстоятельства, известные профессиональному бухгалтеру на определенный  момент времени, и вынести заключение, насколько действия профессионального бухгалтера отвечают интересам общества. На практике решить эту задачу не просто. В очевидных ситуациях такое решение будет определяться обстоятельствами. Таким образом, в условиях «особых обстоятельств» аудитор лишён свободы выбора и фактически связан требованием разглашения данных. Отсутствие чётких критериев усугубляет неопределённость в отношении ситуаций и способов разглашения конфиденциальных данных клиента.

Эта сторона предложения вызывает беспокойство сразу по двум вопросам. Первый связан с общей неопределённостью: в каких ситуациях, каким образом, кому и какую конфиденциальную информацию клиента могут разглашать аудиторы (реже – профессиональные бухгалтеры другой специализации). В конечном счёте, такая неопределённость подрывает доверительные отношения между аудиторами (или другими профессиональными бухгалтерами) и их клиентами, что может стать помехой для оказания услуг высокого качества. Во-вторых, фактическое требование разглашения аудиторами данных ставит их в безвыходное положение. Если их информация не подтвердится, экс-подозреваемые могут обратиться в суд. Но и в случае неразглашения необходимых данных аудиторам могут быть предъявлены иски о возмещении вреда.

Каковы вероятные последствия и отвечают ли они интересам общества?

С одной стороны, общество ожидает, что профессиональные бухгалтеры будут раскрывать информацию по широкому ряду вопросов, выходящих за пределы текущей практики, а также национального законодательства, за исключением случаев, когда конфиденциальность данных клиентов предусмотрена законодательно. С другой стороны, неопределённость случаев разглашения конфиденциальной информации клиента может противоречить общественным интересам.

Недостаток определённости по ряду вопросов может привести к утаиванию клиентами полной информации от профессиональных бухгалтеров, что препятствует обеспечению высокого качества услуг. Для аудиторов это может привести к серьёзным непредвиденным последствиям для качества аудита, о которых говорится в тексте пояснительной записки. Несомненно, меры, которые потенциально могут снизить качество аудита, не могут отвечать интересам общества. Малые и средние практики в настоящее время обеспокоены тем, что такая неопределённость может подоврать доверие потребителей услуг аудита. И во многом повлиять на решения относительно необязательного аудита. И даже если этого не случится, отсутствие полноценного сотрудничества и полной информации может повлиять на способность малых и средних практик оказывать услуги высокого качества. Безусловно, такие непредумышленные последствия не отвечают интересам общества.

Насколько целесообразно использование кодекса IESBA в качестве инструмента, разрешающего/ фактически требующего от профессиональных бухгалтеров нарушать конфиденциальность данных клиента? Во многих странах мира уже приняты законные и нормативные акты, которые определяют роль специалистов, в том числе профессиональных бухгалтеров, в борьбе с некоторыми видами правонарушений. Но мы не уверены, что именно IESBA должен закрепить эти функции за бухгалтерами. Вероятность отрицательного влияния последствий IESBA на профессию в целом и пакет предлагаемых профессиональным бухгалтерами услуг, особенно в области малых и средних практик, фактически может перевесить преимущества дополнительных источников данных. В перспективе малых и средних практик от IESBA может потребоваться занять позицию, аналогичную позиции Комиссии ЕС, то есть ограничить круг лиц, на которых распространяется такое предложение. Это во многом сократит неопределённость и ограничит вероятные последствия.

Каково Ваше мнение по этому непростому вопросу?

Разглашение конфиденциальных данных клиента без правовой определённости или поддержки – настоящая проблема для малых и средних практик.

IESBA ждёт комментариев по своим предложениям до 04 сентября 2015 г.

Что вы думаете о разглашении конфиденциальных данных клиента? Относится ли данный вопрос к компетенции IESBA? Считаете ли Вы более уместным рассматривать данный вопроса в рамках «комплексного правового пакета»? Полагаете или Вы, что следует ограничить круг лиц, на которых такие положения распространяются?

В июле 2015 года Комитет по международным стандартам этики бухгалтеров®(IAASB®) предложил изменения и дополнения к текущим требованиям к аудиторам. Такие требования определяют их «обязанность сообщать третьим лицам об установленных или предполагаемых случаях несоблюдения норм и правил» или «правой или нравственный долг или право сообщать третьим лицам об установленных или предполагаемых случаях несоблюдения норм и правил» (см. EDМСА 250.28). В зависимости от вашей точки зрения по предложениям IESBA, вас также могут заинтересовать предложения IAASB.

Поделитесь своим видением с IESBA и IAASB!